1、1 注册会计师审计意见的合理保证 基于行政监管的分析研究 北京注册会计师协会维权委员会 2024 年 11 月 2 总总 审：审：张小东张小东 执笔人：王执笔人：王 军军 黄钱卓尔特黄钱卓尔特 吕硕吕硕 校对人：张军校对人：张军 3 摘要：摘要：注册会计师审计意见是对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证。本课题分析了合理保证含义和目标，指出了合理保证对于注册会计师的保护价值，一方面勤勉尽责止于合理保证目的，另一方面判断审计证据的充分适当也止于合理保证目的。合理保证制度是为了充分发挥注册会计师的主观能动性，包括确定所有重大方面的主观性、是否公允反映的主观性、合理保证程度的主观性。合理保证具有很

2、强的主观性，注册会计师很难确定合理保证的尺度。我国行政执法在认定虚假陈述时未能充分关注审计意见的合理保证目的，对于勤勉尽责的要求是没有止境的。通过分析监管层作出处罚的理由及主要问题类型，能够对注册会计师在审计中应当重点关注哪些审计领域提供了重要的借鉴。关键词：关键词：合理保证；虚假陈述；重大性。4 引言 中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定提出：“完善金融监管体系，依法将所有金融活动纳入监管”。这是加强和完善金融监管、提升金融风险防控能力的重要部署，是促进金融高质量发展、建设金融强国的关键举措。会计师事务所是重要的证券服务机构，其出具的审计意见，基于对社会大众负责的重要使命，

3、将面临越来越严格的监管及法律责任。我国上市公司的年度审计意见，最多的是标准无保留意见。证监会发布的 上市公司 2022 年年度财务报告会计监管报告指出，截至 2023 年 4 月 30 日，A 股市场共有 5,158家上市公司按期披露了 2022 年年度财务报告，其中只有 235家公司被出具非标准审计意见，包括无法表示意见 37 家、保留意见 94 家和带解释性说明段的无保留意见 104 家；上市公司 2023 年年度财务报告会计监管报告 指出，截至 2024年 4 月 30 日，A 股市场共有 5,354 家上市公司按期披露了2023 年年度财务报告，其中只有 209 家公司被出具非标准审计

4、意见，包括无法表示意见 29 家、保留意见 85 家和带解释性说明段的无保留意见 95 家。两个年度的标准无保留意见分别占 95.44%和 96.09%。从上述数据看，只有极少数的上市公司的财务报表没有在所有重大方面符合会计准则和会计制度的规定，以及没有在所有重大方面实现公允反映。但是，5 会计师事务所虚假陈述毕竟已经成为一个在当下现实中广受关注的议题。2024 年上半年，不断释放着对审计机构严监管的信号，监管层对会计师事务所开出逾 60 张“罚单”，涉及 27 家会计师事务所。本课题从审计的目的和性质出发，分析审计意见对财务报表的合理保证作用，指出在行业监管中认定会计师事务所虚假陈述时应当考

5、虑合理保证的影响。6 目 录 注册会计师审计意见的合理保证 基于行政监管的分析研究.1 引言.4 第一章 合理保证的基本问题.8 一、合理保证的基本含义.8 二、合理保证的目标.11 三、合理保证的意义.13（一）判断是否勤勉尽责.13（二）判断审计证据是否充分适当.14 第二章 合理保证的主观性.16 一、所有重大方面的主观性.18 二、是否公允反映的主观性.20 三、合理保证程度的主观性.23 第三章 从行政处罚案件的分析看合理保证.24 一、注册会计师职业判断的局限性及合理保证的重要性.26 二、从监管处罚中探寻合理保证的尺度.26 三、审计机构被处罚的主要问题类型.27（一）未保持合理

6、执业怀疑.27（二）穿行测试、控制测试及实质性程序审计缺陷.28（三）营收审计问题.28 7 （四）函证程序重大缺陷.29（五）工作底稿问题.29（六）独立性问题.30（七）监盘程序不规范且证据不充分.30（八）未制定符合规定的鉴证业务计划.30 四、合理保证的程度.31（一）从处罚案例中总结合理保证的要点.31（二）合理保证的局限性与挑战.32（三）启示.33 第四章 结束语：合理保证的发展趋势.34 参考文献.36 8 第一章 合理保证的基本问题 注册会计师法 第一条就指出，立法目的之一就是“为了发挥注册会计师在社会经济活动中的鉴证和服务作用”。有关具体鉴证业务的规范对鉴证的含义亦有进一步